三月，一場關(guān)乎審計(jì)成敗的財(cái)報(bào)季

年度審計(jì)報(bào)告是了解我國上市公司實(shí)際情況的一扇重要窗口，但是近年來，審計(jì)失敗的問題時(shí)有發(fā)生，并在我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)部產(chǎn)生惡劣的影響，因此相關(guān)利益方需要積極分析，明確導(dǎo)致審計(jì)失敗的因素，找到審計(jì)失敗的原因，然后對(duì)癥下藥地運(yùn)用相應(yīng)的策略，進(jìn)而真正做到避免審計(jì)失敗。

(資料圖片僅供參考)

來源：經(jīng)理人傳媒旗下《經(jīng)理人》雜志 文 / 陳仕杰*

除了煙花風(fēng)景，也是各家上市公司陸續(xù)發(fā)布2022年度財(cái)報(bào)的重要窗口期，不過，其中又有多少上市公司能順利公布財(cái)報(bào)呢？

如表1所示，我國2021年度“無法表示意見”的上市公司數(shù)量達(dá)到43家，同比上一年增加19.44%。這種“無法表示意見”的情況直接被視為披露的財(cái)報(bào)不可信，即審計(jì)失敗，主要原因系董事會(huì)、獨(dú)立董事、審計(jì)師等其中一方或多方無法給出確定意見。

財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)上市公司來說是一件需慎之又慎的頭等大事。該怎樣避免審計(jì)失敗呢？

現(xiàn)狀：五種常見不良行為

國內(nèi)與國外的學(xué)者，對(duì)審計(jì)失敗產(chǎn)生了不同的見解，其見解主要可以分為以下兩種：其一，審計(jì)失敗結(jié)果論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未真實(shí)、準(zhǔn)確地反映被審計(jì)企事業(yè)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)情況，以及企事業(yè)單位的實(shí)際經(jīng)營情況，委托出具的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容以及結(jié)果存在顯著問題；其二，審計(jì)失敗過程論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際開展的審計(jì)活動(dòng)，沒有嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致財(cái)務(wù)審計(jì)的過程失真。在我國，審計(jì)失敗通常為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際審計(jì)過程中，由于沒有遵循相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致審計(jì)意見出現(xiàn)錯(cuò)誤。

通過對(duì)我國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的審計(jì)失敗行政處罰決定進(jìn)行觀察，不難發(fā)現(xiàn)，我國上市公司財(cái)務(wù)不良行為，主要為未按照法律法規(guī)的要求，對(duì)所有關(guān)聯(lián)方的交易信息進(jìn)行及時(shí)披露；并未第一時(shí)間披露自身擔(dān)保、質(zhì)押等相關(guān)情況；公司的實(shí)際資產(chǎn)以及收入實(shí)際沒有提升，卻對(duì)外宣稱已經(jīng)提升；公司資產(chǎn)不真實(shí)；利潤實(shí)際增加卻對(duì)外宣稱減少等（表2）。其他類型的不良行為在我國很少出現(xiàn)，參與審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備一定的工作經(jīng)驗(yàn)，而且需要掌握大量專業(yè)知識(shí)，進(jìn)而及時(shí)發(fā)現(xiàn)上市公司的不良行為。

上市公司如果審計(jì)失敗，那么需要根據(jù)實(shí)際情況承擔(dān)行政責(zé)任，如果審計(jì)失敗產(chǎn)生了十分惡劣的影響，上市公司則需要承擔(dān)刑事責(zé)任。但是在處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的時(shí)候，往往只運(yùn)用行政處罰手段，例如罰款、嚴(yán)重警告、依法沒收違規(guī)收入等，最嚴(yán)重的處罰為吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)資格證書，以及禁止進(jìn)入我國證券市場。只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法亂紀(jì)之后，才能夠?qū)嵤┬淌仑?zé)任的處罰。

總而言之，即使審計(jì)失敗，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并不需要承擔(dān)太過嚴(yán)重的處罰，而且在我國的審計(jì)費(fèi)用數(shù)額較大，事務(wù)所以及會(huì)計(jì)師可以獲得大量收益，因此違規(guī)成本較低相關(guān)法律法規(guī)難以發(fā)揮其威懾作用，這就從側(cè)面導(dǎo)致審計(jì)失敗現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及會(huì)計(jì)師漠視法律法規(guī)的行為時(shí)有發(fā)生。

原因：為高額利益鋌而走險(xiǎn)

被審計(jì)的上市公司存在制度缺陷。在我國，部分上市公司內(nèi)部的結(jié)構(gòu)并未完善，其內(nèi)部審計(jì)工作也存在一定的問題，例如，部分上市公司的審計(jì)工作，并未產(chǎn)生強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，在公司內(nèi)部容易出現(xiàn)人員脫崗問題，以及問題發(fā)生以后找不到責(zé)任主體的問題。由于上市公司存在漏洞，因此需要運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)對(duì)其開展全面監(jiān)測，但如果內(nèi)部審計(jì)工作不完善，其中的漏洞將發(fā)酵為大問題。上市公司的管理層以及相關(guān)利益人員，必須全部參與評(píng)估自身風(fēng)險(xiǎn)的工作內(nèi)部，管理層也需要增強(qiáng)自身的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力，從而第一時(shí)間解決審計(jì)問題①。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏全面的控制體系。在我國，內(nèi)部體系的完善性對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響較大，內(nèi)部體系可以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所有序開展內(nèi)部控制工作，保證審計(jì)活動(dòng)能夠公正、公平地進(jìn)行。我國部分上市公司之所以缺乏對(duì)于審計(jì)工作的重視，是因?yàn)閷徲?jì)工作在正式開展之后，可能會(huì)影響企業(yè)獲得的經(jīng)濟(jì)效益，部分審計(jì)內(nèi)容會(huì)觸及上市公司在財(cái)務(wù)層面的問題，因此上市公司會(huì)“千方百計(jì)”避免審計(jì)工作的檢察。審計(jì)活動(dòng)是否成功，以及是否能夠獲得準(zhǔn)確的結(jié)果，必須保證其獨(dú)立性。因此，在這一過程中，參與審計(jì)的全體人員必須發(fā)揮作用，體現(xiàn)出自身具備的優(yōu)勢(shì)。

無論是何種規(guī)模的上市公司，都必須高度重視審計(jì)工作，但是審計(jì)工作可能會(huì)與上市公司內(nèi)部的各項(xiàng)工作沖突，審計(jì)部門需要嚴(yán)格監(jiān)管。上市公司被審計(jì)所約束，因此我國上市公司被束縛，在實(shí)際發(fā)展過程中，難以獲得更強(qiáng)大的競爭力。盡管上市公司的發(fā)展，會(huì)因?yàn)閷徲?jì)工作而放緩腳步，但是上市公司能夠保證自身的安全性，避免自身在投資過程中陷入風(fēng)險(xiǎn)的漩渦。不僅如此，上市公司必須配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展的審計(jì)工作，響應(yīng)我國政府的號(hào)召，無條件地推動(dòng)審計(jì)工作開展。

部分會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性以及職業(yè)道德。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想順利開展審計(jì)工作，并且通過審計(jì)活動(dòng)獲得正確的、真實(shí)的審計(jì)結(jié)果，自身必須具備較強(qiáng)的獨(dú)立性，但是有部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不具備獨(dú)立性。其原因是會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著較大的壓力，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及自身獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益，由于與上市公司達(dá)成長期合作關(guān)系，其原有的獨(dú)立性受到不利影響，而且極易產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被嚴(yán)重低估的現(xiàn)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要履行相關(guān)義務(wù)，同時(shí)避免外界對(duì)其施加的影響，但是在我國，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未提升自身的職業(yè)素養(yǎng)以及判斷能力，也沒有按照我國相關(guān)法律法規(guī)做好審計(jì)工作，而且部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的崗位責(zé)任意識(shí)，在參與審計(jì)工作的時(shí)候不注重審計(jì)質(zhì)量。

證監(jiān)會(huì)的處罰并未形成強(qiáng)大的威懾力。上文提到，我國證監(jiān)會(huì)對(duì)于上市公司審計(jì)失敗的處罰金額較少，且處罰類型單一。受到處罰付出的代價(jià)，與上市公司違法獲得的大量收益不成正比。近年來，證監(jiān)會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所單次審計(jì)失敗的處罰金額低于100萬元，但是上市公司即使由于審計(jì)失敗而被處罰，其獲得的利益也往往大于100萬元，罰金明顯小于違法獲得的利益，而且對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及被審計(jì)上市公司的管理人員而言，其在審計(jì)失敗以后上繳的罰款較少，即使加以處罰也并未真正起到警示的作用。

近20年來我國證監(jiān)會(huì)在處罰違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的時(shí)候，往往選擇罰款以及警告兩種處罰方式，同時(shí)針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出臺(tái)的處罰類型均屬于行政處罰，例如罰款、沒收其全部違規(guī)所得、警告等，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不需要負(fù)刑事責(zé)任。由此可見，我國上市公司審計(jì)失敗的問題之所以時(shí)有發(fā)生，其中一個(gè)重要因素就是相關(guān)法律法規(guī)缺乏應(yīng)有的威懾力，導(dǎo)致部分人為了獲得高額利益而選擇鋌而走險(xiǎn)。

策略：加大處罰力度迫在眉睫

提升審計(jì)市場內(nèi)部的質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式進(jìn)行審計(jì)之后，如果外部干擾因素出現(xiàn)，審計(jì)活動(dòng)可能會(huì)無法順利進(jìn)行。現(xiàn)階段我國境內(nèi)的審計(jì)市場呈現(xiàn)出飽和傾向，而且我國部分行業(yè)領(lǐng)域，對(duì)審計(jì)仍舊帶有懷疑的態(tài)度，搖擺不定，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參與審計(jì)工作的時(shí)候，必然會(huì)受到一定的干擾或者影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須堅(jiān)守自身的獨(dú)立地位，避免外界對(duì)自身施加的影響。與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須將做好審計(jì)工作放在第一位，在審計(jì)的過程中更關(guān)注質(zhì)量。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，在審計(jì)活動(dòng)持續(xù)進(jìn)行的過程中，很容易被主觀因素左右，忽視存在的客觀因素，導(dǎo)致審計(jì)的結(jié)果受到影響，審計(jì)過程質(zhì)量低下，甚至造成審計(jì)失敗。

因此，要想提升審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量，避免形式上的獨(dú)立，杜絕審計(jì)失敗問題出現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際工作之中，必須高度關(guān)注內(nèi)部和外部的形勢(shì)，保證自身的審計(jì)工作不會(huì)被施加太多的壓力，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要保持清醒的頭腦，保證自身的思想獨(dú)立，不得為了“蠅頭小利”而觸犯我國的法律法規(guī)，在審計(jì)工作之中真正做到公平工程，保證審計(jì)工作能夠高質(zhì)量完成。

分級(jí)分類建設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。截至我國2020年年底，我國境內(nèi)的上市公司已經(jīng)達(dá)到4181家，分布在19個(gè)行業(yè)領(lǐng)域之中，主要為制造業(yè)、運(yùn)輸業(yè)以及各類第一產(chǎn)業(yè)。在以往開展審計(jì)工作的時(shí)候，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽約流程，會(huì)忽略客戶所處行業(yè)的特性，導(dǎo)致后續(xù)開展審計(jì)工作的時(shí)候，不得不面對(duì)實(shí)質(zhì)性的阻礙，審計(jì)質(zhì)量因此而下降。

相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，在我國現(xiàn)有的上市公司之中，接近50%的行業(yè)為制造業(yè)，總共有2659家，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，其制造業(yè)相關(guān)審計(jì)頻率會(huì)居高不下。而對(duì)于其他行業(yè)，例如居民服務(wù)業(yè)以及教育服務(wù)業(yè)，整個(gè)A股市場內(nèi)部的公司數(shù)量在10家左右，在對(duì)此類上市公司進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)由于缺乏審計(jì)參照經(jīng)驗(yàn)，而面臨著審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。所以，需要清晰地劃分我國所有審計(jì)業(yè)務(wù)，劃分基礎(chǔ)為我國不同行業(yè)領(lǐng)域的實(shí)際性質(zhì)，通過建設(shè)不同類型、不同層次的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專長得以發(fā)揮，避免審計(jì)失敗問題產(chǎn)生。

不斷強(qiáng)化會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。在執(zhí)行審計(jì)的過程中，會(huì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為核心，尤其是對(duì)我國上市公司的審計(jì)工作而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備較高的職業(yè)道德素養(yǎng)，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備強(qiáng)烈的崗位責(zé)任意識(shí)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏責(zé)任意識(shí)，審計(jì)工作將無法真正落實(shí)，極有可能出現(xiàn)審計(jì)失敗問題。為了提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德以及綜合素養(yǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)關(guān)注自身注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，在選拔會(huì)計(jì)師人才的時(shí)候，不僅要關(guān)注其專業(yè)水平以及工作能力，同時(shí)還要關(guān)注其道德素養(yǎng)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入工作崗位之后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要針對(duì)其展開培訓(xùn)，在階段性培訓(xùn)結(jié)束之后進(jìn)行考核，只有通過考核的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，才能夠繼續(xù)在崗位內(nèi)部開展審計(jì)工作②。

不僅如此，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要主動(dòng)為自身“充電”，積極參與會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織的培訓(xùn)活動(dòng)，同時(shí)主動(dòng)為自身謀求提升的機(jī)會(huì)，豐富自身的知識(shí)儲(chǔ)備，對(duì)自身的潛能進(jìn)行優(yōu)化，隨著時(shí)代的變化更新自身的工作方法。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要嚴(yán)密關(guān)注時(shí)代發(fā)展產(chǎn)生的變化，在實(shí)際審計(jì)工作之中積累經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)以往完成的審計(jì)工作并且加以分析，關(guān)注和學(xué)習(xí)國內(nèi)外的優(yōu)秀審計(jì)案例，用他人的優(yōu)勢(shì)補(bǔ)充自身的不足。自律是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備的工作能力，會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作之中實(shí)事求是，嚴(yán)格遵守我國政府出臺(tái)的、審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，在審計(jì)過程中積極調(diào)查并且取證，從而獲得正確的審計(jì)結(jié)果。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)矛盾，為了避免審計(jì)失敗，必須第一時(shí)間進(jìn)行分析，同時(shí)上報(bào)問題，使問題能夠及時(shí)得到解決。

證監(jiān)會(huì)適當(dāng)加大處罰力度。我國證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)針對(duì)現(xiàn)階段時(shí)有發(fā)生的審計(jì)失敗問題，在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)增加處罰金額，提升違法成本，對(duì)于違法亂紀(jì)的上市公司高管，應(yīng)當(dāng)給予較為嚴(yán)厲的處罰，進(jìn)而使我國所有上市公司的高管，嚴(yán)格監(jiān)督與管理下級(jí)員工。在審計(jì)失敗的處罰金額提升之后，審計(jì)失敗的概率自然會(huì)下降，法律法規(guī)的威懾力也會(huì)增強(qiáng)，所有參與上市公司審計(jì)的人員，都能夠了解到我國證監(jiān)會(huì)對(duì)于審計(jì)失敗問題的重視，全方位預(yù)防審計(jì)失敗問題出現(xiàn)。

除此之外，證監(jiān)會(huì)需要結(jié)合實(shí)際情況，擴(kuò)大審計(jì)失敗的處罰類別以及方式，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中違規(guī)，則通過會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行批評(píng)教育，同時(shí)為上市公司以及個(gè)人建設(shè)誠信檔案，一旦出現(xiàn)違規(guī)行為就需要在檔案內(nèi)部記錄，在后續(xù)工作中對(duì)其進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督，必要情況下需要限制其營業(yè)范圍，警示其他的上市公司以及工作人員，從而切實(shí)保護(hù)投資者的利益，維護(hù)我國市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)部的穩(wěn)定秩序，促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展。

* 作者系容誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）浙江分所中級(jí)會(huì)計(jì)師。主要研究方向：上市公司審計(jì)。

參考文獻(xiàn)：

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